Изменения в главы 25 и 26 части второй НК РФ

Закон о внесении изменений в порядок определения НДПИ при добыче угля

24 декабря 2010 г. Советом Федерации был одобрен принятый ранее Государственной Думой Федеральный закон №259042-5 «О внесении изменений в главы 25 и 26 части второй Налогового Кодекса РФ». Ожидается, что закон будет подписан Президентом РФ в ближайшее время. Закон предполагает принципиально иной порядок исчисления налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) при добыче угля.  Новый порядок расчета НДПИ, а также наши комментарии к новому порядку изложены ниже.

С какого момента применяется новый порядок?

Федеральным законом предусмотрено, что новый порядок расчета НДПИ при добыче угля вступает в силу с 1 апреля 2011 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДПИ. В части, относящейся к налогу на прибыль, положения Закона вступают в силу со дня официального опубликования данного Федерального закона и применяются с 1 апреля 2011 г.

Изменение ставок НДПИ в зависимости от вида угля

Основное изменение в порядке налогообложения добычи угля связано с заменой адвалорной ставки налога, составляющей в настоящее время 4%, на фиксированные ставки, установленные на тонну добытого полезного ископаемого и дифференцированные в зависимости от вида угля:

за 1 тонну добытого антрацита будет установлена ставка 47 руб., коксующегося угля – 57 руб., угля бурого – 11 руб., прочего угля – 24 руб.  

Мы полагаем, что на практике возможны споры с налоговыми органами при определении вида угля и соответствующей ему налоговой ставки в отношении некоторых марок, используемых одновременно в качестве сырья для производства кокса для металлургии и для энергетических нужд.

Указанные выше ставки должны будут ежеквартально корректироваться на коэффициент-дефлятор, учитывающий изменения цен на уголь в РФ за предыдущий квартал, а также корректироваться на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее. Коэффициенты-дефляторы будут устанавливаться и официально публиковаться Правительством РФ.

Положения закона не уточняют порядок расчета налога в случае, если в одном из периодов указанные коэффициенты-дефляторы не будут установлены Правительством РФ вовремя. Мы полагаем, что в данном случае налог должен рассчитываться на основании коэффициентов-дефляторов, установленных в предшествующих периодах, хотя не исключаем возникновения на практике недоразумений с налоговыми органами в подобных случаях.

Изменение порядка определения налоговой базы

Замена адвалорной ставки НДПИ на фиксированную ставку коренным образом меняет порядок определения налогооблагаемой базы. В рамках действующего законодательства налоговая база при добыче угля определяется как стоимость добытого полезного ископаемого. На практике многие угледобывающие компании определяют расчетную стоимость полезного ископаемого в соответствии со ст. 340 НК РФ, т.е. фактически исходя из себестоимости угля.

Законом предусмотрено, что новая налоговая база будет представлять собой количество добытого полезного ископаемого в натуральном выражении. Стоить отметить, что закон не уточняет как определять количество добытого угля, в особенности, если после добычи технологическая схема предусматривает процесс породоотборки и/или обогащения на обогатительной фабрике, входящей в состав того же юридического лица.

Применение налогового вычета

Существенным нововведением будет возможность уменьшить сумму налога, исчисленного за налоговый период (т.е. за календарный месяц), на сумму затрат, понесенных налогоплательщиком в том же налоговом периоде и связанных с обеспечением безопасности труда при добыче угля (т.н. «налоговый вычет»). Закон четко не определяет перечень затрат на обеспечение безопасности труда, которые могут быть включены в налоговый вычет, а лишь указывает их виды:

• материальные расходы налогоплательщика, учитываемые в соответствии с положениями главы 25 НК РФ;
• затраты налогоплательщика по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (т.е. затраты капитального характера);
• затраты, осуществленные налогоплательщиком в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств (т.е. затраты капитального характера).

Затраты, связанные с обеспечением безопасности труда при добыче угля, должны учитываться отдельно по каждому лицензионному участку недр, на котором осуществляется добыча. При осуществлении указанных затрат в отношении нескольких участков недр, раздельный учет затрат по участкам недр осуществляется в соответствии с долями, определяемыми налогоплательщиком в соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения.

Сумма налогового вычета будет ограничена предельным уровнем. Предельная величина рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно как произведение суммы налога, исчисленного при добыче угля на каждом участке недр за налоговый период, и коэффициента  Кт, определяемого Правительством РФ для каждого участка недр с учетом степени метанообильности соответствующего участка недр, а также склонности угля к самовозгоранию в пласте. Значение коэффициента Кт в любом случае не может превышать 0,3. Таким образом, предельный размер налогового вычета может составлять 30% от суммы налога, исчисленного за налоговый период (т.е. за каждый месяц).

Установлено, что в случае превышения фактических затрат на обеспечение безопасности труда предельной суммы налогового вычета, сумма такого превышения может учитываться при исчислении налогового вычета по НДПИ в течение 36 последующих налоговых периодов (месяцев).

Закон уточняет, что налогоплательщики, у которых отсутствуют исчисленная за налоговый период сумма НДПИ (т.е. на участке недр в соответствующем месяце не осуществлялась добыча угля), могут применять налоговый вычет с того налогового периода, когда у них возникает обязанность по исчислению налога, и не включать «месяцы без добычи» в установленный 36-месячный период.

Корреспондирующие поправки в 25 главу НК РФ

Согласно корреспондирующим поправкам в 25 главу НК РФ исключаются из состава расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, расходы,  фактически принятые в налоговом (отчетном) периоде в качестве налоговых вычетов  по НДПИ при добыче угля.  Например, для целей налогообложения прибыли не будут приниматься  расходы на приобретение (создание) материально-производственных запасов, связанных с обеспечением безопасности труда при добыче угля, которые приняты в этом отчетном (налоговом) периоде в качестве налогового вычета по НДПИ при добыче угля.

В отношении затрат капитального характера установлено, что данные расходы будут учитываться в порядке, установленном статьями 256 – 259 НК РФ. При этом остаточная стоимость будет рассчитываться как разница между первоначальной стоимостью и суммами, учтенными при применении налогового вычета по НДПИ.

На практике возможны случаи, когда те же суммы затрат капитального характера, которые налогоплательщик включает в налоговый вычет по НДПИ в течение 36 месячного срока, будут  приняты для целей налогообложения прибыли в виде амортизационных отчислений до истечения данного срока. Например,  это возможно в случае если срок полезного использования имущества не превышает 2 лет (объект относится к первой амортизационной группе).  Положения закона не уточняют  как в данном случае должны учитываться затраты, и на практике, вероятно, налогоплательщикам придется подавать уточненные декларации по налогу на прибыль для корректировки суммы амортизации по имуществу, в отношении которого сумма списания стоимости в налоговом учете (сумма амортизации) и сумма налоговых вычетов по НДПИ превысят первоначальную стоимость соответствующих объектов.

О чем стоит подумать уже сейчас?

По нашему мнению, до вступления в силу нового порядка налогообложения (т.е. до 1 апреля 2011г.) компаниям, занимающимся добычей угля, целесообразно проанализировать практические последствия введения нового порядка. В частности, следует рассмотреть следующие положения закона, которые по нашему мнению, могут вызвать наибольшие разногласия в трактовках между налоговыми органами и налогоплательщиками:

1. Указанные выше коэффициенты (коэффициенты-дефляторы, коэффициент Кт), учитываемые при расчете суммы налога, должны устанавливаться (а коэффициент- дефлятор ежеквартально пересматриваться) Правительством РФ. Как показывает практика, госорганы не всегда успевают согласовать требуемые нормативы (коэффициенты) к моменту вступления в силу нового закона или к моменту начала очередного квартала.
   
   Закон не детализирует, каким образом должна рассчитываться сумма НДПИ и налогового вычета в случае, если соответствующие коэффициенты не установлены. Возможно, например, что налогоплательщикам придется рассчитывать налог без учета налоговых вычетов до тех пор, пока коэффициент Кт не будет установлен, а затем делать пересчет налогов и сдавать уточненные налоговые декларации.
2. Как отмечено выше, закон разъясняет, что налоговый вычет включает три вида затрат. При этом в отношении затрат капитального характера (т.е. затрат по приобретению/ созданию амортизируемого имущества и затрат, понесенных налогоплательщиком в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств) не уточняется, учитываются ли данные затраты в соответствии требованиями налогового или бухгалтерского учета. Основываясь на комплексной трактовке положений НК РФ, мы полагаем, что в главе 26 НК РФ законодатель подразумевал определение налогового вычета как суммы  затрат по данным налогового учета, осуществляемого в соответствии с главой 25 НК РФ.
3. Законом установлено, что конкретный перечень затрат на обеспечение безопасности труда, включаемых в налоговый вычет, должен быть установлен Правительством РФ и закреплен налогоплательщиками в учетной политике. На текущий момент указанный перечень Правительством РФ не установлен, и, насколько нам известно, к его разработке еще не приступали. После того как данный перечень будет принят Правительством РФ, рекомендуется как можно детальнее прописать в учетной политике конкретный перечень затрат на обеспечение безопасности труда во избежание недоразумений с налоговыми органами в последующем.
4. Разработка и ведение системы учета капитальных и, особенно, текущих затрат на обеспечение безопасности труда могут быть достаточно трудоемкими и дорогостоящими. В этой связи мы считаем, что целесообразно сопоставить экономический эффект применения налогового вычета и дополнительные расходы на разработку и ведение соответствующей системы налогового и бухгалтерского учета, в особенности на предприятиях с добычей угля открытым способом.
5. Учитывая существенный объем капитальных затрат на обеспечение безопасности труда, который может быть понесен налогоплательщиком в рамках одного налогового периода, а также достаточно короткий срок возможного переноса расходов (36 месяцев), мы не исключаем вероятности того, что сумма превышения может быть не принята в полной мере при исчислении налоговых вычетов по НДПИ, т.е. «остаток» капитальных затрат должен будет списываться в форме амортизационных отчислений при определении базы по налогу на прибыль. Кроме того, затраты на обеспечение безопасности труда, понесенные налогоплательщиком до 1 апреля 2011 г., нельзя будет учесть при исчислении налогового вычета.

Для максимального включения затрат, направленных на обеспечение безопасности труда при добыче угля, в состав налогового вычета  по НДПИ налогоплательщикам следует, по нашему мнению, внимательно планировать периоды осуществления данных расходов, в том числе с целью организации их равномерного признания в учете.